EL TRATAMIENTO CONTABLE

EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS APLICACIONES INFORMÁTICAS

Las normas contables consideran como activo no corriente al conjunto de elementos que, reuniendo los requisitos del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) para ser considerados como activos, están destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.

En particular, se incluye en esta clasificación el denominado inmovilizado intangible formado por aquellos activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica.

Introducción al concepto general de inmovilizado intangibleAsí, el Plan General de Contabilidad (PGC) dispone en su segunda parte en la que se regulan las normas de registro y valoración, que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán también a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de la regulación específica que el propio Plan incluye como normas de valoración particulares del inmovilizado intangible dentro de la misma segunda parte. Esta coincidencia normativa por remisión se debe a que en ambos casos – inmovilizado intangible e inmovilizado material – nos encontramos con elementos patrimoniales cuyo objetivo en la empresa no es el de generar ingresos directamente a través de su venta, como en el caso de las existencias, sino que están destinados a su utilización continuada en la actividad económica de la empresa, generando flujos positivos futuros con un horizonte temporal ampliamente superior a un año.

Para el reconocimiento contable inicial de un elemento patrimonial como inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que, además de que cumpla con la definición de activo y los criterios de registro y reconocimiento contable contenidos en el MCC, tenga la característica económica de la identificabilidad, lo que implica que se den en él alguno de los dos requisitos siguientes:

• Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado, como sucede, por ejemplo, con los derechos de propiedad industrial e intelectual.
• Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. Tal es el caso, por ejemplo, de los derechos de uso o derechos de superficie sobre los que se asiente un negocio y que, naturalmente, será difícil que sean enajenados sin dicho negocio incorporado.

Debido a este carácter plurianual el inmovilizado intangible se halla, con carácter general, sujeto a los procesos contables de amortización y deterioro muy similarmente, a grandes rasgos, a los establecidos para el inmovilizado material a pesar de que, como resulta lógico por su carácter no corpóreo, las depreciaciones de aquél no pueden venir determinadas por cuestiones de carácter físico sino exclusivamente económico-financiero.

Las aplicaciones informáticasDentro del apartado del inmovilizado intangible se incluyen, lógicamente, las aplicaciones informáticas que estamos tratando y, por tanto, a ellas les es aplicable lo hasta aquí visto con las peculiaridades que ahora comentaremos. Resulta evidente que, a pesar de que determinadas aplicaciones informáticas puedan adquirirse en un soporte digital físico como es un disquete, lo relevante en términos de valor según las normas contables internacionales y la pura lógica económica, no es el continente sino el contenido. Si acudimos, pues, a la NRV 6ª del PGC, que es específica para el inmovilizado intangible, dicha norma indica que los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento generales para este tipo de activos incorpóreos y que ya han sido comentados en el párrafo anterior, se incluirán como inmovilizado intangible, tanto si son adquiridos a terceros como si han sido elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de producción. Se entienden incluidos también bajo el epígrafe de “aplicaciones informáticas” los gastos de desarrollo de páginas WEB.

Consecuentemente, en la quinta parte del PGC, que hace referencia a las definiciones y relaciones contables, se indica que en la cuenta 206 “Aplicaciones informáticas” se registrará el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa, así como los gastos de desarrollo de las páginas WEB, siempre que su utilización esté prevista para varios ejercicios. No obstante, bajo ningún concepto podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de las aplicaciones informáticas.

Valoración, criterios de registro y amortización de las aplicaciones informáticas

En primer lugar, por lo que se refiere a su valoración hemos de distinguir, como para otros tipos de elementos de activo, dos supuestos:

• Que las aplicaciones informáticas sean adquiridas a terceros, en cuyo caso se deberán registrar por el precio de adquisición que se satisfaga para su adquisición, o
• Que hayan sido elaboradas por la empresa para uso propio. En este caso la valoración se realizará por su coste de producción.

No obstante, debemos recordar que el PGC define el precio de adquisición como algo más que el importe que se satisfaga al suministrador. En este sentido la normativa contable establece que el precio de adquisición será el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. En particular, el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista, tales como, por ejemplo, los gastos de transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

En cuanto al coste de producción debe incluir el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo así como la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción – es decir, no se computarán o activarán los costes de subactividad – y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Así, supongamos que una empresa de fabricación calcula el coste de producción de 2.880 unidades de su producto con los siguientes datos:

Materias primas y otros consumibles - 60.000 €
Costes directos - 180.000 €
Costes indirectos de fabricación - 80.000 €
Si conocemos que la capacidad normal de producción de la empresa para el período en cuestión es de 3.200 productos existirá una evidente subactividad de la estructura productiva de la entidad respecto de los 2.880 realmente producidos.

La parte proporcional de este coste de producción que, según los controles de la empresa, haya sido destinada a la fabricación de la aplicación informática de que se trate será la que se imputara como valor de la misma. El resto hasta los 80.000 euros, es decir 8.000 euros, no podrá activarse bajo ningún concepto y deberá imputarse a pérdidas y ganancias del ejercicio de que se trate en forma de los referidos costes de subactividad. En definitiva, serán costes que no podrán ser activados y, por tanto, deberán permanecer como gastos por naturaleza.

Por otra parte, el PGC dispone que los criterios de registro y amortización de las aplicaciones informáticas serán los mismos que los establecidos para los gastos de desarrollo y, como hemos indicado anteriormente, se aplicarán, en lo referente a la corrección valorativa por deterioro, los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles. En consecuencia hemos de considerar al respecto que las aplicaciones informáticas, cuando se cumplan las condiciones indicadas, se reconocerán en el activo como inmovilizado intangible y deberán amortizarse durante su vida útil que se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. De ello se desprende que nos hallamos ante un activo intangible al que se le considera, con carácter general, una vida útil determinada (cinco años, salvo prueba en contrario) y, consecuentemente, sujeto al proceso de amortización contable a diferencia de aquellos otros inmovilizados intangibles a los que se les considera una vida indeterminada y que, por lo tanto, no se hallan sujetos a dicho proceso sino al de la aplicación periódica del test de deterioro para determinar si existen causas que supongan pérdidas respecto a su valor contable que deberán llevarse, irreversiblemente, a pérdidas del ejercicio en que éstas se determinen.

No obstante, para las aplicaciones informáticas que, como hemos indicado, tienen una vida útil determinada, además de las correcciones de valor correspondientes al proceso de amortización y siguiendo el principio contable de prudencia, en el caso en que existan indicios razonables de deterioro, los importes registrados en el activo deberán también imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Las páginas WEB y la opinión del ICACEl ICAC ya se había pronunciado con criterios similares respecto a la consideración de las páginas WEB como aplicaciones informáticas en la consulta número 1 del BOICAC 44 de diciembre de 2000, es decir bajo la normativa contable anterior a la reforma. En la respuesta a dicha consulta el ICAC interpreta que una página WEB (World Wide Web) consiste en un documento integrado por una combinación de texto y una serie de elementos multimedia que, normalmente, presentan imágenes y gráficos insertados en el texto, al estilo de los libros y revistas impresos. Sin embargo, lo verdaderamente relevante de estas páginas, según el ICAC, estriba en la posibilidad de acceder, a través de los enlaces que contienen, a nuevos documentos de hipertexto. Estas características, permiten que se pueda concebir la página WEB como un elemento patrimonial intangible al servicio de la empresa, de forma similar a la de los diferentes programas informáticos existentes en la actualidad. En este sentido, indicaba el ICAC en su respuesta, si el importe derivado de la creación de una página WEB, tiene una proyección plurianual y su utilización generará ingresos futuros, debe calificarse como un “Inmovilizado inmaterial” (inmovilizado intangible bajo la actual normativa contable), y dadas sus características, al ser similar a las aplicaciones informáticas, deben aplicarse los criterios establecidos en la normativa contable referente al inmovilizado intangible.

Es interesante destacar aquí las consideraciones finales del ICAC en la referida consulta. Así, el organismo regulador contable entiende que, de acuerdo con todo lo anterior, el elemento resultante de la adquisición o elaboración de una página WEB, debe cumplir los criterios anteriores para su registro contable como un activo. No obstante, indica, deben considerarse también el conjunto de operaciones que se realizan en este tipo de activos a partir del momento en que están en condiciones de funcionamiento y que se efectúan con objeto de incorporar o mantener las citadas páginas WEB en sintonía con la tecnología, así como su adecuación permanente a las necesidades que se ponen de manifiesto. Para calificar desde un punto de vista contable estas operaciones se considera que, dado que generalmente se corresponden con modernizaciones o adecuaciones de la página WEB, se deben calificar como un gasto del ejercicio. Sin perjuicio de lo anterior y adaptando la opinión del ICAC a lo dispuesto en la normativa actualmente vigente, si estas operaciones se pudieran identificar de forma específica e individualmente consideradas, como ampliaciones o mejoras del citado activo, se deberán aplicar los criterios contenidos en el apartado f) de la norma de valoración 3ª del PGC referente al inmovilizado material, en relación con las operaciones de ampliación y mejora que establece que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.
Las páginas WEB en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Por su parte, las NIIF regulan el tratamiento contable de las páginas WEB desarrolladas tanto para su uso interno como externo, en la interpretación SIC número 32 que las considera un activo intangible de los regulados en la NIC número 38. Así, una entidad puede cumplir con la condición de que su sitio WEB generará beneficios económicos futuros probables cuando sea capaz de generar ingresos. Sin embargo, según la referida SIC, cuando un sitio WEB se desarrolle exclusivamente para promocionar o dar publicidad a sus propios productos o servicios, los desembolsos en que se incurra para su desarrollo deberán reconocerse como un gasto corriente del ejercicio en el que se devenguen. Esta política es consecuente con el tratamiento dado a los gastos incurridos en la fase de investigación de un proyecto cuyos costes no se capitalizan según las NIIF y sólo son activables, en su caso, los posteriores costes de desarrollo de la investigación.

Si bien nuestra normativa no es tan específica con respecto al tratamiento contable de las páginas WEB, no es menos cierto que, como hemos indicado con anterioridad, para considerar en general las aplicaciones informáticas y entre ellas a las referidas WEB, como inmovilizados intangibles es preciso que sean utilizados en la actividad económica de la empresa y generen flujos positivos futuros durante un período de tiempo superior a un año.

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